לקריאה בספרון דיגיטלי לחצו כאן
פתיחה
מחלקת המסים של משרד ארנון, תדמור-לוי שמחה לפרסם עדכון רבעוני חדש, המציג עבורכם התפתחויות מעניינות שהיו בענפי המס השונים בישראל ברבעון האחרון.
במסגרת העדכון הרבעוני, נכלול סקירות בתחומי המס השונים בהם אנו עוסקים במשרדנו, ובהם: מס הכנסה (מיסוי ישראלי ובינלאומי, יחידים וחברות), מע"מ ומיסים עקיפים, מיסוי נדל"ן, מס רכוש וקרן פיצויים וכן מיסוי מוניציפאלי.
גיליון זה מתפרסם על רקע השינויים האחרונים בתחום המס ופסקי דין אחרונים ובולטים בתחום.
בפתח הגיליון נתייחס בתחום מס הכנסה לנייר עמדה מספר 08/2026, אשר פורסם לאחרונה על ידי רשות המסים, במטרה להבהיר את אופן תחולתם של מנגנוני פריסת ההכנסה ביחס לתגמול הוני, תוך הבחנה בין פריסה טכנית של רווח הון לבין פריסה מהותית של הכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה. לאחר מכן נעסוק בהחלטת מיסוי 8012/20206 לפיה רשות המסים עושה שימוש בסמכותה לקבוע מועד מיזוג חריג השונה מתום רבעון או שנת מס.
בתחום מס ערך מוסף, נציג את עיקרם של מספר פסקי דין שניתנו לאחרונה ואשר עוסקים, בין היתר, בסוגיות הבאות: מכירת נכס שאינו מהווה פעילות עסקית, בקביעה כי סחר באופציות אינו חייב במע"מ, ובשאלה מתי חילוט ערבויות בנקאיות יכול להפחית את מחיר העסקה לצרכי מע"מ. כמו כן נפרט את הבהרת רשות המסים בקשר לחובת קבלת מספרי הקצאה עבור חשבוניות בעסקאות פנימיות בתוך איחוד עוסקים.
בתחום המסים העקיפים נבחן את ההסדר הקבוע ביחס למתקן ימי להפקה שייחשב כ"מקום ייצוא" וכן את טיוטת הצו להרחבת הפטור ממס קניה על יבוא כלי טיס לכיול, אשר מבקש להרחיב את רשימת כלי הטיס הפטורים ממס קנייה.
כן נסקור בתחום מיסוי הנדל"ן את החלטת ועדת ערר ביחס לדרך לקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה אשר מחדדת סיכון מס משמעותי בעסקאות קומבינציה, כאשר שווי המכירה נקבע בהתאם לשווי שירותי הבנייה. בנוסף, נתייחס להבהרה שפורסמה על ידי רשות להשקעות, ביחס לזכאי להטבות במסלול השכירות המוסדית, ובה חידוד חשוב, המתייחס לכך שעצם הבעלות או החזקה במקרקעין לא בהכרח מביאה להטבות.
בתחום המיסוי המוניציפלי נתייחס לפסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה, אשר ביטל חיוב בהיטלי פיתוח בסך כ-1.245 מיליארד ש"ח שהוטל על רפאל בעקבות סיפוח מתחם "מכון דוד" לתחום קריית ים, לאחר שמצא כי התחשיב שלפיו נקבעו תעריפי ההיטלים לא הותאם למאפייניו החריגים ולהיקפו של המתחם, באופן שהוביל לתוצאה בלתי סבירה ומעוותת מבחינה כלכלית.
בנוסף, ריכזנו מספר עדכונים קצרים בנושאים חשובים נוספים אשר יצאו במהלך הרבעון האחרון על ידי מחלקת המסים במשרדנו, ובהם רילוקיישן לחו"ל, ניכיון שיקים חייב בתשלום מע"מ, וכן פסק דין קיו סייבר טכנולוגיות ועוד.
בהזדמנות זו נאחל לכם ולבני משפחותיכם שנה טובה וגמר חתימה טובה!
מס הכנסה
נייר עמדה 8/2026 – אופציות לעובדים
הענקת מניות ואופציות לעובדים מהווה כלי תגמול נפוץ ומרכזי, ובפרט בחברות המבקשות לתמרץ עובדים ולחזק את זיקתם להצלחת החברה לאורך זמן. ככלל, תגמול הוני לעובדים מוסדר במסגרת סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, כאשר במועד המימוש עשויה ההכנסה להיות מסווגת כרווח הון או כהכנסת עבודה, בהתאם למסלול ההקצאה ולנסיבות העניין. מנגד, מקום שבו הניצעים אינם באים בגדר "עובד" לצורך סעיף 102, עשויות לחול הוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
מטרת נייר עמדה זה, להבהיר את אופן תחולתם של מנגנוני פריסת ההכנסה ביחס לתגמול הוני, תוך הבחנה בין פריסה טכנית של רווח הון לבין פריסה מהותית של הכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
הענקות שחלות עליהן הוראות סעיף 102 לפקודה
עבור מניות או אופציות שהוקצו במסגרת מסלול רווח הון לפי סעיף 102, שווי ההטבה בעת המימוש מסווג כרווח הון לכל דבר ועניין. במצב זה, נישום רשאי לבקש את פריסת רווח ההון הריאלי לפי הוראות סעיף 91(ה) לפקודה, כאילו נבע הריווח בחלקים שנתיים שווים. תקופת הפריסה המקסימלית היא ארבע שנות מס או תקופת ההחזקה בנכס – הקצרה מביניהן, המסתיימות בשנת המכירה (המימוש). חשוב להדגיש כי מדובר בפריסה "טכנית" בלבד לצורך חישוב חבות המס, לעניין שיעורי המס ונקודות הזיכוי בשנות הפריסה, ללא אפשרות לנצל פטורים אישיים או קיזוזים, והיא למעשה כולה חייבת במס בשנת המכירה בלבד. כמו כן, בכל הנוגע ל"מס נוסף" החל על הכנסות גבוהות (מס יסף), רשות המסים קובעת כי מס היסף, ישולם במלואו בשנת המימוש על כל הסכום, ללא קשר לפריסה.
רשות המסים מבהירה כי לא תתאפשר פריסה של רווח שהוא בגדר הכנסה פירותית מכוח הקצאה במסלול הפירותי (הקצאה לפי סעיף 102(ב)(1)) או של חלק הרווח בחברה ציבורית (הקצאה לפי סעיף 102(ב)(3)), וכן לא במקרה של הפרת תנאי המסלול. עם זאת, בנסיבות מתאימות ייתכן שניתן יהיה לבחון את תחולתו של סעיף 8(ג) לפקודה, העוסק בפריסת הפרשי שכר.
הענקות שחלות עליהן הוראות סעיף 3(ט) לפקודה
כאשר התגמול ההוני ניתן למי שאינו נכנס בגדר סעיף 102, כגון יועצים או בעלי שליטה, המיסוי מבוצע לפי סעיף 3(ט) לפקודה, במועד מימוש הזכות. שווי ההטבה לצרכי מס מחושב כהפרש שבין שווי השוק של המניה במועד המימוש לבין המחיר ששולם עבורה.
לעניין סעיף 3(ט) לפקודה, הפריסה אחורה אפשרית לתקופה שבה נצמחה ההטבה, מיום קבלתה ועד למימושה, אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש. בניגוד לפריסה לפי סעיף 102, כאן מדובר ב"פריסה מהותית", שנועדה להעניק הגנה סוציאלית לנישום. משמעות הדבר היא שניתן לנצל כנגד ההכנסה המיוחסת לשנות הפריסה גם פטורים אישיים או קיזוזי הפסדים שהיו לנישום באותן שנים, ולחשב מס יסף בגין כל שנת פריסה בנפרד.
סיכום
לנייר עמדה זה עשויות להיות השלכות מעשיות על עובדים, יועצים, בעלי שליטה וחברות המעניקות תגמול הוני, ובפרט ביחס לאופן חישוב חבות המס במועד המימוש ולבחינת האפשרות לפריסת ההכנסה.
נשמח לסייע בבחינת תחולת נייר העמדה על נסיבות המקרה הקונקרטי, בניתוח סיווג ההכנסה והשלכות המס הנלוות, וכן בליווי מול רשות המסים, לפי הצורך.
החלטת מיסוי 8012/20206 – רשות המסים עושה שימוש בסמכותה לקבוע מועד מיזוג חריג
החלטת מיסוי זו עוסקת במיזוג סטטוטורי של חברה בת ישראלית לתוך חברת אם ישראלית, בהתאם להוראות סעיפים 103ב ו-103ג לפקודת מס הכנסה. במסגרת החלטת המיסוי מנהל רשות המסים עושה שימוש בסמכותו לפי סעיף 103א1(ב) לפקודה וקובע, בנסיבות המתאימות, מועד מיזוג החורג הן מתום שנת המס – כקבוע בהגדרת "מועד מיזוג" בסעיף 103 לפקודה – והן מתום רבעון, כפי שנקבע בחוזר רשות המסים 6/2018.
העובדות המרכזיות
בהחלטה נדון מקרה של חברה קולטת, תושבת ישראל, שהחזיקה במלוא הון המניות של חברה מעבירה, אף היא תושבת ישראל, לאחר שרכשה את מלוא מניותיה מצד שלישי בשנת 2022. שתי החברות פעלו בתחום הטכנולוגיה המתקדמת והחזיקו בפעילות עסקית ממשית ומתמשכת המניבה הכנסות מעסק. החברות היו חלק מקבוצת חברות רב-לאומית, ובתחילת שנת 2026 התקבלה בקבוצה החלטה לבצע שינוי מבנה גלובלי שמטרתו פישוט מבנה ההחזקות וצמצום מספר החברות בקבוצה ברחבי העולם.
כחלק מאותו מהלך גלובלי, התבקש לאשר מיזוג סטטוטורי של החברה המעבירה עם ולתוך החברה הקולטת ביום 31.7.2026, כך שהחברה המעבירה תחוסל ללא פירוק וכל פעילותה, נכסיה והתחייבויותיה יועברו לחברה הקולטת ללא חבות מס. עוד הוצהר כי המיזוג מבוצע לתכלית עסקית וכלכלית, כי הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן ממטרותיו העיקריות, וכי מתקיימים התנאים הקבועים בתקנות ובחוזר 6/2018.
החלטת המיסוי
רשות המסים אישרה את המיזוג לפי הוראות חלק ה2 לפקודה, בכפוף לנכונות העובדות וההצהרות, לעמידה בתנאי החוזר, וכן לעמידה ביתר התנאים שנקבעו בהחלטת המיסוי.
החידוש המרכזי בהחלטה הוא כי לנוכח שינוי המבנה הגלובלי שנקבע בקבוצה, מנהל רשות המסים הפעיל את סמכותו לפי סעיף 103א1(ב) לפקודה וקבע כי מועד המיזוג יהיה 31.7.2026. בכך, אושר מועד מיזוג שאינו תואם את ברירת המחדל של סוף שנת מס ואף אינו תואם את מנגנון סוף הרבעון שנקבע בחוזר 6/2018.
בנוסף, נקבע, בין היתר, כי על הנכסים המועברים יחולו הוראות סעיף 103ה לפקודה, כי לא יוקצו זכויות כלשהן בחברה הקולטת בשל המיזוג, וכי עלות ההשקעה במניות החברה המעבירה לא תיווסף למחיר המקורי של מניות החברה הקולטת, אלא תבוטל לחלוטין לצורכי מס.
משמעות מעשית
החלטת המיסוי מלמדת כי במקרים המתאימים רשות המסים נכונה לגלות גמישות בקביעת מועד המיזוג גם למועד שאינו סוף שנה ואף אינו סוף רבעון. בפרט, ההחלטה מצביעה על כך שכאשר מדובר במהלך עסקי רחב, כגון שינוי מבנה גלובלי, וכאשר החברות מצהירות כי הן עומדות בתנאי חוזר 6/2018, עשוי מנהל רשות המסים לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 103א1(ב) לפקודה ולקבוע מועד מיזוג נקודתי המתאים לנסיבות העסקה.
בהתאם, במקרה של חברות השוקלות מיזוג סטטוטורי בתוך קבוצה – ובמיוחד כאשר קיים צורך עסקי אמיתי להשלים את המיזוג במועד מסוים שאינו סוף רבעון או סוף שנה – ניתן לשקול פנייה מקדמית לרשות המסים בבקשה לקביעת מועד מיזוג מתאים.
מס ערך מוסף
מכירת נכס מניב אינה פעילות עסקית, סחר באופציות מקרקעין חייב במע"מ
בית המשפט בחן שלוש עסקאות מקרקעין שביצע המערערו וקיבל את הערעור בחלקו. ביהמ"ש קבע כי אין לעסקאות אלה אופי אחיד לצורכי מע"מ: עסקת יהודה מכבי – מכירת 75% מזכויות המערער בבניין בתל אביב בשנת 2018, לאחר שהמערער החזיק בו משנת 2007 והשכירו למגורים ולמסחר; עסקת חדרה – רכישת אופציה לרכישת קרקע חקלאית בשנת 2014 ומכירתה לעשרות רוכשים בתוך זמן קצר; ועסקת פרדס חנה – רכישת אופציה לקרקע חקלאית בשנת 2014, שבמסגרתה קבעה הרשות כי חלק ממימושי האופציה בוצעו בידי המערער באופן אישי, ולא כנאמן עבור חברה שבבעלותו.
המערער טען כי אינו רשום כעוסק פעיל במע"מ וכי פעילותו ביחס לבניין ביהודה מכבי הייתה השכרה פסיבית שנמשכה למעלה מעשור. ביחס לעסקאות האופציות בחדרה ובפרדס חנה טען כי מבחני העסק אינם מתקיימים וכי מדובר בעסקאות בודדות, או לכל היותר בעסקאות אקראי שאינן חייבות במע"מ לפי החוק. הרשות טענה מנגד כי המערער עונה להגדרת "עוסק" ביחס לפעילותו במקרקעין, בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, לרבות תדירות העסקאות, מומחיותו, קיומו של מנגנון עסקי ואופן המימון. לטענתה, היקף עסקאותיו של המערער, בקיאותו המקצועית והשימוש במערכי שיווק ובמימון חיצוני מעידים על פעילות עסקית מאורגנת.
ביחס לעסקת יהודה מכבי נקבע כי מדובר במימוש השקעה פסיבית: הנכס הוחזק במשך כ-11 שנים והושכר לאורך התקופה, ללא מנגנון עסקי פעיל או סיכון מסחרי המאפיינים פעילות עסקית. לפיכך, מכירת הנכס לא חויבה במע"מ. לעומת זאת, ביחס לעסקאות חדרה ופרדס חנה נקבע כי מדובר בפעילות עסקית במקרקעין, בין היתר נוכח אופיין הספקולטיבי של עסקאות האופציה, היקפן הכספי, תדירותן, השימוש באמצעי שיווק ומכירה ובקיאותו המקצועית של המערער בתחום הנדל"ן. לפיכך, שתי העסקאות סווגו כעסקאות החייבות במע"מ.
ע"מ 15616-07-20 רפאל עגיב נ' מנהל מע"מ פתח תקווה
חילוט ערבויות בנקאיות כהקטנת מחיר העסקה לצורכי מע"מ
המערערות, חברות אורתם סהר, שפעלו בענף הבנייה, התקשרו עם מזמיני פרויקטים בהסכמים פאושליים והתחייבו לבצע את העבודות, לעמוד בלוחות הזמנים ולספק אחריות בתקופת הבדק. להבטחת התחייבויות אלה הועמדו לטובת המזמינים ערבויות בנקאיות אוטונומיות.
לאחר שהחברות נקלעו לקשיים כלכליים נפתחו בעניינן הליכי חדלות פירעון. בית המשפט של חדלות הפירעון קבע כי לא יתאפשר חילוט אוטומטי של הערבויות וכי כל מקרה ייבחן בנפרד. בהמשך, הגיעו הנאמנים והמזמינים להסכמות שלפיהן, ככלל, יחולטו רק חלקים מן הערבויות, בהתאם להיקף העבודות שלא בוצעו, לליקויים שנותרו ולנזקים שנגרמו למזמינים. המערערות הוציאו למזמינים הודעות זיכוי והפחיתו את מס העסקאות בסכום מצטבר של כ-12 מיליון ₪.
רשות המסים סברה כי סכומי החילוט אינם בגדר השבת תמורה או הפחתת מחיר, אלא פיצוי בגין נזק, ולכן אינם מצדיקים הפחתה של מס העסקאות. בית המשפט דחה עמדה זו וקבע כי יש לבחון את המהות הכלכלית של החילוט, ולא את כותרתו בלבד. כאשר הסכום שחולט משקף את העובדה שהקבלן סיפק למזמין שירותים בהיקף נמוך מזה שלגביו נקבעה התמורה החוזית, החילוט מהווה התאמה של המחיר לתמורה שסופקה בפועל. לפי פסק הדין, מסקנה זו חלה הן על סכומים המשקפים עבודה שלא בוצעה והן על פיצויים הנובעים מהפרת התחייבויות שנכללו בעסקה המקורית, כגון אי-עמידה בלוחות זמנים או אי-תיקון ליקויים בתקופת הבדק.
בית המשפט קיבל את טענת המערערות שהיו בהליכי חדלות פירעון, וקבע כי בנסיבות המקרה חילוט ערבויות ביצוע ובדק עשוי להיחשב כהקטנת מחיר העסקה לצורכי מע"מ. בנוסף בית המשפט דחה גם את טענות המשיב לפיהן הבנק, ולא המערערות, הוא ששילם את הכספים למזמינים; כי הפחתת המס תפגע בקופת המדינה; וכי הודעות הזיכוי לא שויכו כדין לחשבוניות המקוריות. נקבע כי בנסיבות העניין לא נפל פגם בשיטת שיוך הודעות הזיכוי לחשבוניות לפי סכומן.
ע"מ 656-03-24 אורתם סהר תשתיות ובניה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף – גוש דן
חובת קבלת מספרי הקצאה עבור חשבוניות בעסקאות פנימיות בתוך איחוד עוסקים
לאחרונה התפרסמה הבהרה על ידי רשות המסים לפיה החל מיום 1.7.2026 יחויבו עוסקים הרשומים במסגרת "איחוד עוסקים" לפי חוק מע"מ, לבקש מספרי הקצאה מרשות המסים גם עבור עסקאות הנעשות בינם לבין עצמם במסגרת איחוד עוסקים. החובה תחול על עסקאות שסכומן עולה על 5,000 ש"ח, לפני מע"מ.
בשל הצורך בהערכות ליישום ההוראה, ביום 29.6.2026 פרסמה רשות המסים הבהרה נוספת, שלפיה תחולת החובה נדחית עד ליום 1.7.2027. במהלך תקופת ההקלה ניתן יהיה להוציא חשבונית מס מרכזת אחת לחודש לכל עוסק באיחוד, הכוללת מספר הקצאה יחיד ופירוט של כלל העסקאות שבוצעו באותו חודש. הובהר כי החשבונית המרכזת שתוצא בתקופת ההקלה תכלול מע"מ בשיעור מלא. החל מיום 1.7.2027 תסתיים ההקלה, ויידרש מספר הקצאה נפרד לכל חשבונית מס שתוצא בין עוסקים באותו איחוד.
מיסים עקיפים
סעיף 32א(5) לתקנות המכס, תשכ"ו-1965 – קביעת הסדר קבוע שיקבע כי מתקן ימי להפקה, אחסון ופריקה של גז טבעי, יחשב כ"מקום ייצוא" עבור חומרים שהם תוצרי לוואי של הפקת הגז באותו מתקן.
במסגרת תקנות המכס (הוראת שעה), התשפ"ג-2023 (תיקון), התשפ"ו-2026 נוסף סעיף 32א(5) לתקנות המכס, אשר עוסק בהפיכת הסדר זמני, להסדר קבוע, בנוגע לייצוא תוצרי לוואי של הפקת גז טבעי ישירות ממתקנים ימיים. הסעיף קובע כי מתקן ימי להפקה, אחסון ופריקה של גז טבעי, יחשב כ"מקום ייצוא" עבור חומרים שהם תוצרי לוואי של הפקת הגז באותו מתקן.
הסדר זה מאפשר לייצא תוצרי הלוואי אלה מבלי שיהיה צורך להוביל אותם קודם לכן לנמל בישראל לצורך הגשת הצהרת ייצוא, תוך שהם נותרים תחת פיקוח המכס.
במקור, נקבע ההסדר כהוראת שעה, כדי לבחון את השלכותיו. מאחר שנמצא כי יישומו אינו מעורר קשיים, הוחלט להופכו לקבוע, כדי לייצר יציבות וודאות למייצאים. ההסדר חל אך ורק על תוצרי לוואי שמתקבלים ישירות מתהליך הפקת הגז באותו מתקן, והוא אינו חל על חומרים אחרים כגון פסולת או תוצרי לוואי מתהליכים אחרים.
טיוטת צו להרחבת הפטור ממס קניה על יבוא כלי טיס לכיול
פורסמה טיוטת צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (הוראת שעה מס'), התשפ"ו-2026. הטיוטה מציעה להרחיב את רשימת כלי הטיס הפטורים ממס קנייה, תוך התמקדות בצרכים הבטיחותיים והתפעוליים של ענף התעופה. ככלל, על ייבוא כלי טיס חל מס קנייה בשיעור של 15%, שהוטל במסגרת מהלך למיסוי מוצרי יוקרה בשנים 2013-2014. עם זאת, המדינה מעניקה פטורים מותנים לכלי טיס המשמשים למטרות ציבוריות או מקצועיות מסוימות, כגון חקלאות והדרכה, ומוצע להוסיף לרשימה זו גם כלי טיס לכיול. על פי תקנות הטיס ונהלי ארגון התעופה הבינלאומי, מתקני עזר לטיסה (כמו מסלולי המראה, ציוד קשר, איכון והכוונה) מחויבים בבדיקות ובכיול תקופתיים. פעולות אלה מבוצעות באמצעות כלי טיס ייעודיים המצוידים במערכות טכנולוגיות מתאימות, ובמהלכן מסלול הטיסה מושבת מפעילות רגילה.
כדי לזכות בפטור, כלי הטיס חייב לעמוד בשני תנאים מצטברים:
- קבלת אישור מראש ממנהל רשות התעופה האזרחית (רת"א) עוד טרם הייבוא;
- שימוש בלעדי למטרות בדיקה וכיול של מתקני עזר לטיסה.
המהלך נועד להבטיח, כי בישראל יהיו הכלים הנדרשים לעמידה בסטנדרטים הבינלאומיים של בטיחות טיסה, מבלי להשית עלויות מס גבוהות על ציוד ייעודי הנדרש לשם כך.
הפטור מוצע כהוראת שעה, שתהיה בתוקף עד ליום 30 ביוני 2028. תקופה זו נועדה לאפשר לממשלה לבחון את יישום ההסדר והשפעתו. העלות התקציבית של המהלך מוערכת בכ-1.5 מיליון ש"ח.
מיסוי נדל"ן
שווי מכירה בעסקאות קומבינציה
החלטת ועדת הערר מחדדת סיכון מס משמעותי בעסקאות קומבינציה: כאשר בעלי זכויות מבקשים לקבוע את שווי המכירה לפי שווי שירותי הבנייה, ולא לפי שווי הזכויות הנמכרות, עליהם להציג תשתית ראייתית מלאה, שמאית וכלכלית, כבר בשלב הדיווח.
בקצרה, במקרה שנדון, הפער בין עמדת הנישום לעמדת רשות המסים היה מהותי: הנישום דיווח על שווי מכירה של כ-1.82 מיליון ש"ח, בעוד רשות המסים קבעה שווי של כ-3.71 מיליון ש"ח. ועדת הערר קבעה לבסוף שווי מכירה של כ-3.38 מיליון ש"ח, תוך דחייה בעיקרה של עמדת הנישום בשל היעדר אסמכתאות מספקות.
בעסקאות קומבינציה אין להסתפק בהסכם מסחרי ובאומדן כללי של עלויות הבנייה. יש לבנות מראש תיק מסודר הכולל חוות דעת שמאית, פירוט עלויות, רכיבי תמורה נלווים, מע"מ, רווח יזמי ואופן ייחוס ההטבות בין בעלי הזכויות, היזם ודיירים נוספים.
פסק הדין יוצר בסיס לפנייה יזומה לבעלי קרקע, יזמים, חברות נדל"ן ומשפחות המחזיקות זכויות במקרקעין, ולהציע להם ליווי מוקדם בעסקאות קומבינציה – לפני חתימה, דיווח או מחלוקת מול רשות המסים.
לאור האמור, בעסקת קומבינציה, יש לבצע: בחינה מוקדמת של מבנה העסקה והשלכות המס; הכנת תשתית ראייתית לדיווח; תיאום בין יועצי מס, שמאים ועורכי דין; בחינת ייחוס עלויות ורכיבי תמורה; וליווי בהליכי שומה, השגה או ערר במקרה של מחלוקת. כאמור, בעסקת קומבינציה, האופן שבו מתעדים ומייחסים את שירותי הבנייה עשוי להשפיע באופן ישיר על שומת המס. פסק הדין האחרון ממחיש כי היעדר תיעוד מתאים עלול להוביל להגדלת שווי המכירה ולחשיפה מס משמעותית.
ו"ע (תל אביב) 66470-07-23 סער נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
שכירות מוסדית
נוהל "שכירות מוסדית" מעגן מסלול חדש של הטבות לבניין לשכירות מוסדית, תחת המסגרת הייחודית שנקבעה בפרק שביעי 1 לחוק. בשונה מן המסלול הישן של ״בניין להשכרה״, הנוהל הנוכחי מבסס מתכונת סדורה, קשיחה ומובנית יותר, שנועדה לעודד השכרה מוסדית ארוכת טווח בתנאים ברורים של היקף דירות, משך השכרה, אופי השימוש וזהות הגורם הזכאי.
אחת ההבהרות המרכזיות בנוהל הקיים היא כי ההטבות אינן מיועדות לכל גורם הקשור בפרויקט, אלא לבעל הזכויות בפרויקט שהוא הגורם היזמי הנושא בהקמת הבניין לשכירות מוסדית. הנוהל קובע כי מגיש הבקשה חייב להיות חברה, אגודה שיתופית, יחיד או שותפות, שהם בעלי הבניין העומד בתנאי המסלול, ובעלי זכויות בעלות או חכירה לדורות במקרקעין בעת הגשת הבקשה, או מי שצפויים לקבל זכויות אלה עד תום הבנייה. בכך מובהר כי נקודת המוצא של הנוהל היא זכאות של מי שבונה את הבניין, או של מי שמזמין את שירותי הבנייה עבורו כבעל הזכויות במקרקעין, ולא של גורם חיצוני או מחזיק פסיבי בזכות.
הנוהל אף מחזק מסקנה זו באמצעות התנאים הפרוצדורליים והמהותיים שהוא מציב: הבקשה חייבת להיות מוגשת לפני תום הבנייה, בתוך התקופה שנקבעה בדין, ובצירוף היתר בנייה ותיאור מפורט של הפעולה המתוכננת. דרישות אלה מלמדות כי המסלול מיועד לגורם היזמי־ביצועי של הפרויקט – זה שמקים את הבניין בפועל או באמצעות קבלן מטעמו – ולא למי שרוכש זכות בפרויקט בשלב מאוחר ומבקש להיבנות ממערך ההטבות בדיעבד.
הבהרה חשובה נוספת בנוהל הקיים היא ההבחנה המפורשת בין הזכאי המקורי לבין ״משכיר ממשיך״. בעוד שהזכאי הראשוני הוא מי שבנה את הבניין לשכירות מוסדית, הנוהל מכיר גם באפשרות של כניסת רוכש חלופי שייחשב ״משכיר ממשיך״, אך זאת רק אם רכש את הדירות מן הגורם שבנה את הבניין או ממשכיר ממשיך אחר, והתחייב לעמוד בתנאי החוק לעניין המשך ההשכרה המזכה. מכאן שהנוהל אינו פותח את שערי ההטבה לכל רוכש, אלא קובע שרק מי שנכנס במדויק לגדר החלופית שהחוק מגדיר כ-״משכיר ממשיך״ יוכל ליהנות מן ההסדר.
לצד זאת, הנוהל מדגיש כי עצם הבעלות או עצם ההחזקה במקרקעין אינן מספיקות. הזכאות בפועל תלויה בעמידה שוטפת במאפייני המסלול: היקף מינימלי של דירות, שיעור מינימלי של דירות להשכרה מתוך הבניין, השכרה לטווח ארוך, מגבלות על השכרה לקרובים, והמשך עמידה בתנאי החוק והנוהל לאורך תקופת ההטבות. במובן זה, הנוהל הקיים היום אינו מסתפק בזיהוי בעל הזכויות, אלא דורש גם הוכחה לכך שמדובר בפרויקט מוסדי אמיתי של השכרה ארוכת טווח, במבנה ובתנאים שקבע המחוקק.
מיסוי מוניציפאלי
גבולות הסמכות בגביית היטלי פיתוח
פסק דינו זה של בית המשפט המחוזי בחיפה בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים, מפי השופט רון סוקול, עוסק באחת מדרישות היטל הפיתוח החריגות בסכומן שנראו בשנים האחרונות: דרישה בסך כ-1.245 מיליארד ש"ח בגין היטל סלילה, היטל תיעול והיטל שצ"פ, שהוציאה עיריית קריית ים לרפאל לאחר צירוף מתחם "מכון דוד" לתחום השיפוט של קריית ים בשנת 2018. בית המשפט קיבל את העתירה בעיקרה, ביטל את הדרישה, והורה לעירייה לבחון מחדש את החיוב ולערוך דרישה חדשה בהתאם לקביעותיו.
במוקד פסק הדין עומד התחשיב הכלכלי שבבסיס ההיטל, שלפיו נקבעים תעריפי ההיטל. בית המשפט מזכיר כי תכליתו של תחשיב היטל פיתוח אינה למקסם הכנסות לרשות, אלא לייצר "משק כספים סגור": תעריף שמצד אחד יביא לכיסוי מלוא העלויות של התשתיות העירוניות הרלוונטיות, ומצד שני לא יוביל לגביית יתר ולהעשרת קופת הרשות. לשם כך, התחשיב חייב להישען על נתונים מלאים, רלוונטיים ומייצגים – הן במונה, כלומר עלויות הפיתוח הקיימות והצפויות, והן במכנה, כלומר כלל השטחים החייבים הקיימים והצפויים בתחומי הרשות.
הפגם שנמצא כאן היה עמוק במיוחד. העירייה ביססה את תעריפי ההיטל על מדגם של ארבע שכונות מגורים בבנייה רוויה, אף שמתחם רפאל – כ-6,000 דונם שצורפו לשטח העיר – שונה לחלוטין במאפייניו: שטח עצום, בינוי מצומצם, ללא ייעוד למגורים, וללא צפי לתשתיות עירוניות דומות לאלה שבשכונות המדגם. בכך נוצר עיוות כפול: מצד אחד, עלויות הפיתוח שנלקחו בחשבון שיקפו סביבה עירונית צפופה ועתירת תשתיות; מצד שני, שטח חריג בגודלו ובשונותו לא קיבל ביטוי מתאים בבסיס החיוב. התוצאה הייתה דרישת עתק שבית המשפט ראה בה אינדיקציה מובהקת לכך שהתחשיב חדל מלשקף זיקת מימון רופפת, והפך לבלתי סביר.
בהקשר זה בולטת גם האבחנה שערך בית המשפט בין עניינה של רפאל לבין מקרים קודמים שנדונו בפסיקה בעקבות סיפוח שטחים לתחום העיר חיפה, ובהם נמל הכרמל, שטחי תשתיות נפט ומתחם בז"ן. באותם מקרים נקבע כי עצם העובדה שהשטחים שסופחו לא נכללו מראש בתחשיב ההיטל אינה מצדיקה בהכרח את ביטולו, בין היתר משום שמדובר היה בתוספות שטח מצומצמות יחסית לגודל העיר, שלא שינו באופן מהותי את תמהיל השימושים ואת בסיס החיוב העירוני. לעומת זאת, במקרה של רפאל מדובר בצירוף יוצא דופן בהיקפו ובמאפייניו: שטח של כ-6,000 דונם (נרחב יותר מכל יתרת העיר!), מתחם סגור, דל-בינוי, ללא ייעוד למגורים וללא צפי לפיתוח עירוני רגיל. לכן, לשיטת בית המשפט, לא ניתן להקיש לענייננו מהמקרים האחרים שבהם סופחו שטחים לעיר חיפה, שכן כאן הסיפוח שינה באופן דרמטי את המכנה של התחשיב, מבלי שניתן לכך מענה אמיתי במונה או במתודולוגיית החישוב.
בית המשפט לא הסתפק בביטול הדרישה, אלא התווה גם כיווני תיקון. בית המשפט ציין כי על העירייה להתאים את שיטת התחשיב לייחודו של המתחם, בין באמצעות תעריפים דיפרנציאליים לאזורים שונים, בין באמצעות החרגה או הפטרה חלקית של שטחים מסוימים, ובין בכל שיטה אחרת שתשמור על העיקרון של התאמה אמיתית בין עלויות התשתית לבין ההיטל הנגבה.
עבור רשויות מקומיות, יזמים ובעלי נכסים חריגים, זהו מסר ברור: כאשר מבנה העיר, היקף השטחים או אופי השימושים משתנים באופן דרמטי, לא ניתן להמשיך להישען על תחשיב היטלי פיתוח "גנרי", כאילו דבר לא השתנה.
עת"מ 52349-12-21 רפאל מערכות לחימה מתקדמות בע"מ נ' עיריית קריית ים
פרסום זה מוגש כשירות כללי ללקוחות המשרד וידידיו ואינו תחליף לעצה משפטית פרטנית. איננו ממליצים לפעול על פי המידע המובא לעיל ללא קבלת עצה משפטית מגורמים מוסמכים, בהסתמך על העובדות והנסיבות הספציפיות של כל מקרה.
