רקע
ביום 4.8.2026 פרסמה רשות המסים הנחיות (חוזר מס הכנסה 08/2026) בנושא "נכס לא מוחשי המשמש לשיווק" ("נכס שיווקי"). ההנחיות עוסקות בשאלה מתי יש לראות בחברה בעלת מפעל טכנולוגי כמי שמחזיקה גם בנכס שיווקי, ומה חלק ההכנסה שיש לייחס לנכס כזה, אשר אינו זכאי להטבות המס של משטר המפעל הטכנולוגי המועדף, לפי החוק לעידוד השקעות הון.
לעמדת רשות המסים, ההנחיות נשענות על כללי ה-BEPS (Base Erosion and Prfit Shifting) של ה-OECD כפי שבאים לידי ביטוי ב-Action 5 ("Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance") במסגרתו מנסה ה-OECD להיאבק בתכנוני מס מזיקים שמבוססים על משטרי מס בהם קיים שיעור מס מופחת ללא הצדק סביר.
רקע נוסף להנחיות ניתן למצוא בחקיקה קיימת (תיקון 73 לחוק לעידוד השקעות הון) ובחוזר מס הכנסה 09/2017, אשר קבעו, בין היתר, כי הכנסה מנכס שיווקי אינה נכללת ב"הכנסה טכנולוגית", וכן, כי במקרים שבהם ההכנסה המיוחסת לנכס השיווקי אינה עולה על 10% מהרווח שמקורו בנכס הלא מוחשי המוטב, ניתן שלא לייחס הכנסה לנכס השיווקי.
רשות המסים מציינת כי מטרת ההנחיות הינה לקבוע קריטריונים שיסייעו בהכרעה בדבר קיומו של נכס שיווקי וגובה ההכנסה שיש לייחס לו, וכן לקבוע כלי בקרה פנימיים בתוך רשות המסים הנוגעים לעריכת שומות בסוגיית ייחוס הכנסות לנכס שיווקי וקבלת אישורים פנימיים לשומות אלה. כל זאת, מתוך מטרה להגביר את הודאות, לסייע בהתוויית מדיניות אחידה, תוך הבטחת תשלום מס ראוי בישראל העומד בקנה אחד עם עקרונות ה-OECD.
נציין כי בשנים האחרונות, אימצה רשות המסים פרשנות מחמירה, במסגרתה שללה מחברות זכאות לשיעור מס חברות מיוחד בשיעורים שבין 6%-12% לגבי נכסים טכנולוגיים, וביקשה למסות חברות אלה בשיעור מס חברות רגיל של 23%, על ידי ייחוס חלק מההכנסות הטכנולוגיות המועדפות לנכסים שיווקיים. גישה זו יושמה לעתים תוך השוואה טכנית של הוצאות השיווק של חברה להוצאות המו"פ שלה, וזאת, לעמדתנו, בניגוד לעקרונות מחירי העברה מקובלים, הנדרשים מכוח התקנות לעידוד השקעות הון.
להלן ההבהרות הכלולות בהנחיות החדשות של רשות המסים –
קריטריונים התומכים בהיעדרה של הכנסה מנכס שיווקי
ההנחיות מפרטות קריטריונים אשר מהווים אינדיקציה להיעדרו של נכס שיווקי או לחילופין להעדרו של נכס שיווקי מהותי שהתרומה שלו להכנסות החברה עולות על שיעור של 10% מכלל ההכנסות הטכנולוגיות של החברה, ומשכך במקרים אלה אין לייחס הכנסה לנכס שיווקי:
- החברה מוכרת את מוצריה לעסקים (מכירות(B2B או לגופים הממשלתיים )מכירות(G2B או לגוף שאינו למטרות רווח.
- הרכישה מהחברה מבוססת על סמך מפרטים טכניים או פונקציונליות של המוצר הנמכר.
- הרכישה מהחברה מבוססת על דרישות רגולטוריות.
- הממכר הוא רכיב במוצר סופי או שהחברה מהווה קבלן משנה, ככל שהמדובר בחברה המייצרת רכיב במוצר אחר והוא מוטמע באותו מוצר ומאבד את "זהותו" העצמאית במסגרת תהליך הייצור.
- החברה מפתחת נכס בלתי מוחשי מוטב ומעניקה זכות שימוש לחברה אחרת המשווקת את המוצר לתקופה ממושכת, והכנסותהחברה נובעות מתמלוגים בגין מתן זכות שימוש בנכס.
- היעדר תחרות משמעותית בשוק היעד בשל ייחודיות המוצר, באופן שתרומת הנכס השיווקי להכנסות היא שולית.
- שיעור נמוך של הוצאות שיווק ביחס להוצאות מו"פ (ואולם עצם קיומן או היקפן של הוצאות שיווק ומכירה אינו מהווה כשלעצמו הוכחה לקיומו או למהותיותו של נכס שיווקי).
רשות המסים מבהירה כי הרשימה אינה סגורה וכי כל מקרה ייבחן לפי מכלול נסיבותיו. כמו כן, במקרים שבהם קיימות אינדיקציות לקיומו של נכס שיווקי, פקיד השומה רשאי לייחס אליו הכנסה – אך זאת רק בכפוף לליווי, בחינה ואישור בכתב של החטיבה המקצועית.
הבהרה חשובה ביחס לרף ה-10%
ביחס לאי בהירות שהיתה בקשר להנחיות קודמות של רשות המסים, היא מבהירה כאן כי בחינת שיעור ההכנסה המיוחס לנכס שיווקי נעשית ביחס להכנסתה הטכנולוגית של החברה, ולא ביחס להכנסה החייבת שלה. מדובר בהבהרה פרשנית חשובה, שעשויה להשפיע על אופן יישום רף ה-10% בפועל, שהרי לעתים קיימים הבדלים מהותיים בין הכנסה חייבת, אשר מושפעת מניכויים, קיזוזי הפסדים והתאמות אחרות, לבין הכנסה טכנולוגית.
מנגנון בקרה חדש לפני הוצאת שומה
חידוש משמעותי נוסף בהנחיות הוא קביעת מנגנון בקרה פנימי ברשות המסים בכל מקרה של בחינת קיום נכס שיווקי, ייחוס הכנסות אליו או ייחוס רווח הון ממכירת נכס שיווקי. רשות המסים מבהירה כלהלן –
- שומה לפי מיטב שפיטה (שלב א') – טעונה אישור בכתב של מנהל תחום בכיר (חוקי עידוד) בחטיבה המקצועית;
- ואילו שומה בצו (שלב ב') – כלומר, קביעה עליה ניתן לערער לבית משפט, טעונה אישור בכתב של מנהל אגף בכיר (מקצועית) או סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים.
קביעות אלה יחולו גם על שומות אשר פקיד השומה החל לקיים דיון בהן טרם הוצאת הנחיות אלה אך הן לא יחולו על צווים אשר נקבעו בטרם פרסום הנחיות אלה.
פניה לרשות המסים לקבלת אישור מראש (פרה-רולינג) בעניין נכסים שיווקיים
יודגש, כי רשות המסים מאפשרת לחברות לפנות לחטיבה המקצועית לשם קבלת החלטות מקדמיות (פרה-רולינג) בדבר קיומו או היעדרו של נכס שיווקי, שיעור ההכנסה שיש לייחס לו מתוך כלל הכנסות החברה, ושיטת ייחוס ההכנסות אליו.
הערות ליישום
השאלה אם קיים נכס שיווקי ומהן ההכנסות אשר יש לייחס לו, אם בכלל, תלויה בנסיבות ספציפיות של כל חברה ודורשת ניתוח מעמיק לפי עקרונות מחירי העברה.
ההנחיות החדשות מדגישות שעצם קיומן של הוצאות שיווק אינו מהווה הוכחה לקיום נכס שיווקי, ולכן עריכת ניתוח מתאים לקיומו או העידרו של נכס שיווקי הוא הכרחי.
קיימת חשיבות לתיעוד בזמן אמת שיסייע להראות שלחברה אין נכסים שיווקיים (או שנכסיה השיווקיים שוליים).
למשרדנו ניסיון רב בליווי חברות טכנולוגיות וחברות רב-לאומיות בהליכי שומה ובערעורים על שומות וכן בייעוץ שוטף בעניינים הנוגעים לחוק לעידוד השקעות הון. נשמח לסייע בכל עניין הנוגע ליישום הנחיות חדשות אלה.
פרסום זה מוגש כשירות כללי ללקוחות המשרד וידידיו ואינו תחליף לעצה משפטית פרטנית. איננו ממליצים לפעול על פי המידע המובא לעיל ללא קבלת עצה משפטית מגורמים מוסמכים, בהסתמך על העובדות והנסיבות הספציפיות של כל מקרה.
