מה קרה?
רשות המסים פרסמה את החלטת מיסוי 5257/26, העוסקת בזיכוי ממס זר ששולם על ידי חברה משפחתית אשר הכנסתה מיוחסת בישראל לבעל מניותיה לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה ("הפקודה"). ההחלטה מאפשרת לבעל המניות זיכוי בגין המס ששילמה החברה בארה"ב, אך מגבילה את סכום המס שיובא בחשבון לצורך הזיכוי לסכום שהיה משולם אילו בעל המניות היה מפיק את ההכנסה בעצמו, בהתאם לאמנת המס בין ישראל לארה"ב.
למי זה רלוונטי?
ההחלטה רלוונטית ליחידים תושבי ישראל המחזיקים בהשקעות זרות באמצעות ישויות שקופות לצורכי מס בישראל, ובפרט כאשר אותה ישות נחשבת לנישום נפרד (ישות אטומה) במדינה הזרה ומשלמת בה מס על הכנסותיה כחברה.
ההחלטה קובעת כי היא תחול, בשינויים המחויבים, גם במקרים דומים הנוגעים לשותפויות לפי סעיף 63 לפקודת מס הכנסה, חברות בית לפי סעיף 64 לפקודה וישויות מסוג LLC שחוזר רשות המסים 4/2005 חל עליהן.
הרקע להחלטה
החלטת המיסוי עוסקת ביחיד תושב ישראל המחזיק בזכויות בקרנות השקעה פרטיות הרשומות בארה"ב. היחיד מבקש להעביר את זכויותיו לחברה ישראלית בבעלותו המלאה, במסגרת שינוי מבנה לפי חלק ה2 לפקודה. החברה תסווג כחברה משפחתית בישראל, ובעל המניות יהיה הנישום המייצג שלה.
לפי עובדות ההחלטה, החברה תסווג בארה"ב כישות אטומה לצורכי מס ותשלם שם מס בגין הכנסותיה מהקרנות. בישראל, לעומת זאת, הכנסתה החייבת של החברה תיחשב כהכנסתו של היחיד בעל המניות ותדווח בדו"ח המס השנתי האישי שלו.
יצוין כי העברת נכסים אמריקאיים לישות המסווגת כשקופה בישראל ואטומה בארה"ב היא תכנון מס די שכיח על מנת להתמודד עם מס עיזבון בארה"ב.
פער זה בסיווג יוצר שאלה מעשית: האם בעל המניות יכול לתבוע בישראל זיכוי בין מס ששולם בארה"ב על ידי החברה, על אף שמדובר בנישומים שונים בשתי המדינות?
עיקרי החלטת המיסוי
רשות המסים אישרה כי בעל המניות יהיה זכאי לזיכוי ממס זר כנגד חבות המס הנובעת מהכנסות החברה המשפחתית המיוחסות לו בדו"ח האישי. הזיכוי יחושב בהתאם להוראות הפקודה ובכפוף למגבלה שנקבעה בהחלטה.
לפי המגבלה, סכום מסי החוץ שיובא בחשבון לצורך חישוב הזיכוי לא יעלה על סכום מסי החוץ שהיה משולם על הכנסות החברה בידי יחיד תושב ישראל, בהתאם להוראות אמנת המס בין ישראל לארה"ב. בין היתר, ההחלטה מציינת את הדוגמאות הבאות:
- דיבידנד מחברה בארה"ב – מסי החוץ שיובאו בחשבון לא יעלו על 25% מסכום ההכנסה.
- מימוש ניירות ערך – לא יינתן זיכוי בגין מסי חוץ ששולמו על הכנסות ממימוש ניירות ערך שעיקר שוויים אינו נובע מנכסי מקרקעין המצויים בארה"ב.
- הכנסות שלא הופקו בארה"ב – לא יינתן זיכוי בגין מס ששולם בארה"ב על הכנסות אלה.
ייתכנו כמובן סיטואציות אחרות בהן סכום המס שהיה חייב בו היחיד אילו היה מחזיק את הנכסים ישירות יהיה נמוך מהמס ששילמה הישות השקופה, ובהתאם תחול המגבלה האמורה על סכום הזיכוי ממס האפשרי.
ההחלטה מוסיפה כי סיווג ההכנסה החייבת או ההפסד המיוחסים לבעל המניות, ייעשה לפי דיני המס בישראל, בהתאם למקור ההכנסה שממנו הופקו או נצמחו בידי החברה.
מה המשמעות המעשית?
ההחלטה מספקת מענה למצב שבו המס הזר שולם בידי ישות אחת, בעוד שההכנסה מיוחסת לצורכי מס בישראל לנישום אחר. עם זאת, ההכרה בזיכוי אינה מבטיחה שכל המס ששולם בפועל בארה"ב יובא בחשבון, וגם הסכום שיובא בחשבון כפוף להוראות חישוב הזיכוי שבפקודה.
לפיכך, בעת בחינת השקעה באמצעות ישות שקופה בישראל ואטומה בארה"ב, חשוב להביא בחשבון את הנקודות הבאות:
- סוג ההכנסה ומקורה – יש לבחון בנפרד את סוגי ההכנסות ואת מקום הפקתן, שכן אלה עשויים להשפיע על הזיכוי.
- פער אפשרי בין המס ששולם לזיכוי – ייתכנו מקרים שבהם ישולם מס בארה"ב, אך בגין חלקו לא יינתן זיכוי ממס בישראל.
- סוגי מס נוספים – ההחלטה אינה מפרטת את אופן החלתה על מס סניף או על מסים של מדינות (States) בארה"ב, כמו גם מיסים אחרים במדינות שונות בעולם, ולכן השלכותיה לגביהם מחייבות בחינה נפרדת.
על אף עמדת רשות המסים בהחלטת המיסוי, ניתן לבחון נקיטת עמדה משפטית שלפיה המגבלה שנקבעה בהחלטה על סכום מסי החוץ שיובאו בחשבון לצורך הזיכוי אינה חלה, בהתאם להוראות הדין, לתחולת האמנה ולנסיבות המקרה. יצוין כי במקרים אחרים בהם התירה הרשות זיכוי ממס עבור נישום כאשר המס בפועל שולם במדינה הזרה על ידי ישות אחרת (כדוגמת חוזר 4/2005 בעניין LLC שהוזכר בהחלטה), רשות המסים לא הטילה את המגבלה האמורה.
עם זאת, מדובר בעמדה שעשויה להיות מאותגרת על ידי רשות המסים, בין היתר בהסתמך על העמדה שהביעה בהחלטה, ואין ודאות שתתקבל בדיוני שומה או בבית המשפט. לפיכך, מומלץ לבחון אותה באופן פרטני, לרבות את השלכותיה ואת חובות הגילוי והדיווח האפשריות, לפני נקיטתה.
כיצד אנו יכולים לסייע?
משרדנו מלווה יחידים, משפחות וקבוצות השקעה בתכנון מבני החזקה והשקעה בינלאומיים, בבחינת השלכות המס של שינויי מבנה ובסוגיות של זיכוי ממס זר. נשמח לסייע בבחינת השפעת ההחלטה על מבנים קיימים ומתוכננים, בהערכת החשיפה לכפל מס ובגיבוש פתרונות המתאימים לנסיבות המקרה.
פרסום זה מוגש כשירות כללי ללקוחות המשרד וידידיו ואינו תחליף לעצה משפטית פרטנית. איננו ממליצים לפעול על פי המידע המובא לעיל ללא קבלת עצה משפטית מגורמים מוסמכים, בהסתמך על העובדות והנסיבות הספציפיות של כל מקרה.
