ביום 24.7.2023 פרסם משרד האוצר תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מקום מושבו של יחיד), התשפ"ג-2023. תזכיר החוק כולל שינויים להגדרות ״תושב ישראל״ ו-״תושב חוץ״ לצרכי מס.
על פי המצב החוקי כיום, תושבותו לצרכי מס של יחיד נקבעת בהתאם למבחן מהותי, במסגרתו נבחן מקום מרכז חייו של היחיד, כאשר בין יתר הסממנים ל"מרכז חיים", נבחנים מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד. לצד המבחן המהותי, קיימות מספר חזקות מספריות המבוססות על ימי שהייתו של היחיד בישראל, והניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה.
במסגרת תזכיר החוק שפורסם כעת ואשר תואם את ההמלצות המפורטות בדוח הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי, אשר פורסם בחודש נובמבר 2021, מוצע לקבוע מספר חזקות חלוטות, כלומר, שאינן ניתנות לסתירה על ידי הנישום, או פקיד השומה, והמתבססות על ימי השהייה של היחיד ומשפחתו בישראל, ואשר בהתקיימן יראו ביחיד תושב ישראל או תושב חוץ.
באותם מקרים לא יהיה צורך להביא בחשבון את המבחן המהותי של מקום מרכז חייו של הנישום, וההכרעה בדבר תשובתו של הנישום תהיה סופית ומוחלטת.
כפי שנראה להלן, אחת האינדיקציות המשמעותיות ביותר בעיני המחוקק לקביעת מקום תושבותו של יחיד, נוגעת למקום המגורים של בן או בת הזוג של היחיד.
חזקות חלוטות שעל בסיסן ייקבע שיחיד הינו תושב ישראל
- יחיד ששהה בישראל במהלך שנתיים רצופות 183 ימים או יותר בכל שנה, יחשב תושב ישראל בכל אחת מהשנתיים האמורות.
- יחיד ששהה בישראל בשנה מסוימת 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה הוא 450 ימים או יותר, יחשב תושב ישראל באותה שנה. חזקה זו לא תתקיים אם היחיד שהה בכל אחת מאותן שלוש שנים 183 ימים, או יותר במדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס והיה בה תושב מס שלה (נדרש להמציא אישור תושבות מרשות המס של אותה מדינה).
יחיד ששהה בישראל בשנה מסויימת 100 ימים, או יותר ובן או בת זוגו (לרבות ידוע/ה בציבור) הינו תושב ישראל, יחשב כתושב ישראל באותה שנה.
חזקות חלוטות שעל בסיסן ייקבע שיחיד הינו תושב חוץ
- יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנה במשך ארבע שנים ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור, אלא אם בחודש ינואר של השנה הראשונה, או בחודש דצמבר של השנה הרביעית, שהה בישראל 15 ימים או יותר.
- יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנה במשך שלוש שנים ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל מהשנה השנייה לשהותו כאמור, אלא אם בחודש ינואר של השנה הראשונה, או בחודש דצמבר של השנה השלישית שהה בישראל 15 ימים או יותר.
- יחיד ובן או בת זוגו (לרבות ידוע/ה בציבור) ששהו בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנה, במשך ארבע שנים ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.
- יחיד ובן או בת זוגו (לרבות ידוע/ה בציבור) ששהו בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנה, במשך שלוש שנים ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור, אלא אם במהלך החודשים ינואר-פברואר של השנה הראשונה, או במהלך החודשים נובמבר-דצמבר של השנה השלישית, אחד מבני הזוג שהה בישראל 30 ימים, או יותר.
- יחיד ובן או בת זוגו (לרבות ידוע/ה בציבור) ששהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנה במשך ארבע שנים ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור, ובלבד שבכל אחת מאותן ארבע שנים הם שהו במשך 183 ימים, או יותר, במדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס, והיו בה תושבים בכל אותן שנים (נדרש להמציא אישור תושבות מרשות המס של אותה מדינה).
- יחיד ובן או בת זוגו (לרבות ידוע/ה בציבור) ששהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנה במשך שלוש שנים ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור, ובלבד שבכל אחת מאותן שלוש שנים הם שהו 183 ימים, או יותר, במדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס, והיו בה תושבים בכל אותן שנים (נדרש להמציא אישור תושבות מרשות המס של אותה מדינה).
נציין, כי בשלב זה מדובר בפרסום תזכיר חוק שהופץ להערות הציבור. עם זאת, מאחר שהתנאים הכלולים בתזכיר החוק תואמים את ההמלצות שנכללו בדוח הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי מחודש נובמבר 2021, אשר בין חבריה נכללו גם נציגים של הלשכות המקצועיות (לשכת עורכי הדין, לשכת רואי החשבון ולשכת יועצי המס) נראה, כי ככל שתזכיר החוק יאושר בממשלה ולאחר מכן יאושר בקריאה ראשונה במליאת הכנסת, הרי שתהליך אישורו בוועדת הכספים של הכנסת עשוי להיות מהיר.
בנסיבות אלו, אנו ממליצים לאותם יחידים אשר מבלים את זמנם גם בישראל (עם משפחתם) וגם מחוץ לישראל לצרכי עבודה, לבחון את השלכות תזכיר החוק על קביעת התושבות שלהם לצרכי מס לאור החזקות החלוטות הקבועות בו. אנו גם ממליצים למי שנדרש לכך להיערך כבר כעת בתכנון ימי השהייה בישראל ומחוצה לה.
כמו כן, לאלה אשר מתכננים לבצע ניתוק תושבות, יש לשים לב לכלל המשמעויות הנובעות מכך, לרבות באשר למס יציאה לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה ולמיסוי אופציה לעובדים לפי סעיף 102 לפקודה.
לפירוט כלל השינויים המוצעים ניתן לעיין בתזכיר החוק.
בכל שאלה בנושא, אנו זמינים ונשמח לסייע.
