רקע
ביום 25 ביוני 2025 פורסמה טיוטת חוזר מס הכנסה מס׳ 6/2025 בנוגע לשינויים שבוצעו בחלק ה2 של פקודת מס הכנסה הנוגע לשינויי מבנה במסגרת תיקון 279 לפקודה.
הוראות חלק ה2 לפקודה מסדירות את התנאים לדחיית מס לפי הפקודה וחוק מיסוי מקרקעין בשינויי המבנה. בהתקיימות התנאים הקבועים בחלק זה, אירוע המס נדחה למועד מאוחר יותר בעת המימוש הכלכלי בפועל.
ביום 1 במאי 2025 פורסם תיקון מס׳ 279 לפקודה ובהתאם אליו שונו הוראות חלק ה2 לפקודה, כאשר מטרתו העיקרית של התיקון היא הקלת התנאים לדחיית המס בעת ביצוע שינויי מבנה המוסדרים בחלק זה של הפקודה והרחבת האפשרויות ליהנות מיתרונות המס הגלומים בחלק זה.
במסגרת טיוטת החוזר שפורסמה להערות הציבור, מפורטים השינויים אשר הוכנסו בחלק ה2 לפקודה במסגרת תיקון 279 וכן נכללו דגשים באשר ליישום הוראות חלק ה2 בנוסחו המתוקן, לרבות בנוגע להוראות התחולה אשר נקבעו בו. נפרט להלן את עיקרי הדברים בטיוטת חוזר זה.
הקלות בשיעור האחזקה הנדרש
- הקלה בשיעור ההחזקה הנדרש במיזוג בהתאם להוראות סעיף 103כ – במסגרת התיקון, נקבע כי שיעור הזכויות הנדרש בעת ביצוע מיזוג בדרך של החלפת מניות החברה הנעברת במניות החברה הקולטת שתיחשב כמיזוג שאינו חייב במס יעמוד על 70% (במקום 80% כפי שהיה קבוע לפני התיקון). במסגרת טיוטת החוזר הובהר, בין היתר, כי החברה הקולטת נדרשת להחזיק לכל הפחות 70% מסך כל אחת מהזכויות בחברה הנעברת ובמהלך התקופה הנדרשת (שנתיים ממועד החלפת המניות), נדרשת החברה הקולטת להחזיק לא פחות מ-51% מכל אחת מהזכויות. עוד הובהר כי במקרה שבו החברה הקולטת כבר החזיקה בזכויות בחברה הנעברת ערב המיזוג, תנאי שיעור האחזקה כאמור ייבחן לאחר המיזוג – כלומר שלאחר המיזוג מחזיקה החברה הקולטת ב-70% לפחות מכל אחת מהזכויות בחברה הנעברת. הוראות אלה בתוקף ממועד התחילה (01/05/2025).
- ביטול מגבלת שיעור ההחזקה של בעלי הזכויות בתקופה הנדרשת – במסגרת התיקון בוטל התנאי הקיים הקובע חובת החזקה של בעלי הזכויות שביצעו את שינוי המבנה להחזיק במשך התקופה הנדרשת ב-25% מכל אחת מהזכויות החברה וזאת לגבי שינויי מבנה רבים כגון מיזוג, העברת זכויות בנכס לחברה ופיצול חברות. לעניין זה מדגישה רשות המיסים כי התנאים הקבועים ביחס להמשך ההחזקה ב-״נכס המועבר״ לא השתנו וכי לא חל שינוי בדרישה לזהות בעלי הזכויות ושיעור אחזקותיהם לפני שינוי המבנה ומיד לאחריו. כאמור בהוראות התחילה, ביטול חובת ההחזקה של הזכויות במהלך התקופה הנדרשת בנוגע לשינויי מבנה יחול גם על שינויי מבנה שנעשו טרם מועד התחילה וזאת אם ניתנה על כך הודעה למנהל רשות המיסים, שהתקופה הנדרשת טרם הסתיימה נכון למועד התחילה וכי יתר התנאים לגבי שינוי המבנה, ערב התיקון לפקודה, מתקיימים. בהקשר זה מבהירה רשות המיסים במסגרת טיוטת החוזר פרטים שונים לגבי מתן ההודעה ותוכנה.
הקלה בדרישת יחסי גודל במיזוג ופיצול
- הקלה בדרישת יחסי גודל במיזוג – במסגרת התיקון נקבעה הקלה באחד מהתנאים הקבועים בסעיף 103ג לפקודה העוסק ביחסי הגודל בין החברות המתמזגות ובעלי הזכויות בהם על דרך הרחבתו, כך שיתאפשר ביצוע מיזוג ללא חבות במס גם כאשר סך הזכויות של כלל בעלי הזכויות בכל אחת מהחברות המשתתפות במיזוג יהווה לפחות 5% משווי כשוק של הזכויות בחברה הקולטת וגם כאשר יחסי הגודל בין שתי החברות המשתתפות במיזוג אינם עולים על פי 19 זו מזו, אך לגבי מיזוג כזה נדרש לקבל אישור מראש מרשות המיסים. בהקשר זה מבהירה רשות המיסים כי אין באמור לעיל כדי לגרוע מהצורך באישור המנהל בשל סיבות אחרות לפי הוראות הפקודה. כמו כן מובהר כי אין בהוראות שנקבעו במסגרת התיקון כדי לגרוע מהוראות מקלות יותר הקבועות ביחס לסוגי מיזוגים מסוימים (למשל, מיזוג של חברת בת עם ולתוך חברת אם). הוראות אלה יחולו על שינויי מבנה שמועדן החל ממועד התחילה (01/05/2025).
- הקלה בדרישת יחסי הגודל בפיצול – במסגרת התיקון נקבעה הקלה בתנאי הנוגע ליחסי הגודל בפיצול וזאת על ידי קביעה כי היחס בין שווי השוק לאחר פיצול בין החברות המתפצלות לא יעלה על 1:9 (במקום 1:4 אשר היה קבוע בפקודה לפני התיקון). בהקשר זה מדגישה רשות המיסים כי בכל מקרה שבו מדובר בפיצול אופקי, יש צורך לפנות למנהל רשות המיסים ולקבל את אישורו. ההקלה ביחסי הגודל תחול על פיצולים שמועד לאחר יום התחילה.
תמורות במזומן במסגרת המיזוג
- במסגרת התיקון נקבעה הקלה בסייג הנוגע לקבלת תמורה במזומנים במיזוג על ידי הגדלת שיעור התמורה במזומן שבעלי מניות רשאים לקבל במיזוג מ-40% מתוך התמורה הכוללת ל-49% מתוך התמורה הכוללת. בהקשר זו מדגישה רשות המיסים כי בכל מקרה של מיזוג משולב עם מזומן נדרש אישור מראש ממנהל רשות המיסים והוראות אלה יחולו גם על מיזוג בדרך של החלפת מניות. הקלה זו בשיעור המזומן במיזוג תחול על מיזוגים שמועדם לאחר יום התחילה (01/05/2025).
ביטול חובת השלמת בנייה תוך 5 שנים
- במסגרת התיקון בוטל התנאי לפיו בעת ביצוע שינוי מבנה שבמסגרתו מועבר נכס מקרקעין לחברה שהיא איגוד מקרקעין, מחויבת החברה להשלים בניית מבנה על המקרקעין בתוך 5 שנים ממועד שינוי המבנה (למשל, במקרה של העברת נכס לחברה ובפיצול). בעניין זה מדגישה רשות המיסים בשנית את הוראות התחילה לפיהן ביטול זה יחול גם על שינוי מבנה שבוצעו ערב יום התחילה ובלבד שביום התחילה טרם חלפה תקופת חמש השנים המיועדת לבנייה, ממועד שינוי המבנה, ויתר תנאי שינוי המבנה כנוסחם לפני התיקון מתקיימים.
שיעור המס במכירת מניות שהוקצו במיזוג
- במסגרת התיקון התווספו הוראות באשר לאופן חישוב המס החל על בעלי מניות של חברות שהתמזגו עם חברות אחרות. בהקשר זה רשות המיסים כללה בטיוטת החוזר דגשים בדבר יישום ההוראות השונות הנוגעות לאופן חישוב המס. הוראות אלה יחולו על מכירת מניות שהוקצו במיזוג שמועדו לאחר יום התחילה (01/05/2025).
כאמור לעיל, מדובר בשלב זה בטיוטת חוזר בלבד, אשר כפופה להערות הציבור וכן לשינויים אחרים מטעם רשות המיסים ואין מדובר בנוסח סופי. מחלקת המיסים של משרדנו עומדת לרשותכם בכל שאלה או בקשה.
פרסום זה מוגש כשירות כללי ללקוחות המשרד וידידיו ואינו תחליף לעצה משפטית פרטנית. איננו ממליצים לפעול על פי המידע המובא לעיל ללא קבלת עצה משפטית מגורמים מוסמכים, בהסתמך על העובדות והנסיבות הספציפיות של כל מקרה.
