נכתב על ידי עו״ד בועז פינברג ועו״ד רו״ח דן טולדנו
חוק מיסוי מקרקעין מעניק הטבות מס למי שרוכש, או מוכר את דירתו היחידה, וזאת על מנת לבדל עסקה בדירה היחידה, שמשמשת בדרך כלל למגוריו של בעליו, לבין רכישה, או מכירה של דירות להשקעה. המחוקק היה ער לאותם מקרים בהם אדם ביקש להחליף את דירת מגוריו בדירה חדשה, כאשר ייתכן שהדירה החלופית נרכשת לפני מכירת הדירה הקיימת. לצורך כך, אפשר המחוקק פרק זמן מסוים (כיום פרק זמן זה עומד על 18 חודשים) במסגרתו יפעל הבעלים למכור את דירתו הקיימת, וכך להיחשב למי שרכש את דירתו היחידה, או מכר את דירתו היחידה וליהנות מהטבות המס הכרוכות בכך (שיעורי מס רכישה מופחתים ופטור ממס שבח עד התקרה הקבועה בחוק).
ואולם, נראה כי המחוקק לא נתן את דעתו לסיטואציה, בו אדם רכש דירה חליפית במטרה למכור את דירתו הקיימת, אך בטרם הספיק לעשות כן הלך לעולמו ורכושו, לרבות המקרקעין בבעלותו, עברו ליורשיו. האם מכירת הדירה המקורית בידי היורשים, בפרק הזמן שהגדיר המחוקק, תאפשר ליורשים ליהנות מאותן הטבות מס שהיו מגיעות למוריש שנפטר, אילו לא היה נפטר?
שאלה זו נדונה לאחרונה בו"ע 20627-03-24 ו-30957-02-24 בלה כהן ואח' נ' מנהל מסמ"ק נצרת. באותו מקרה הבעלים של דירה יחידה ("הדירה הראשונה") רכש באוגוסט 2021 דירה נוספת ("הדירה החליפית"), כאשר כוונתו הייתה למכור את הדירה הראשונה בפרק הזמן שהגדיר המחוקק (באותו מועד, פרק זמן זה עמד על 24 חודשים). הבעלים אף ציין בדיווחיו, בעת רכישת הדירה החליפית, כי הוא מתכוון למכור את דירתו הראשונה במסגרת הזמן הקבוע בחוק.
אך הבעלים נפטר כחודש לאחר רכישת הדירה החליפית וזכויותיו בדירותיו עברו לאשתו, (אשר נפטרה גם היא בינואר 2023) וממנה עברו הזכויות לבנותיהן של הבעלים ואשתו ("היורשות"). היורשות הספיקו להשלים את מכירת הדירה הראשונה בפרק הזמן שקבע החוק ופנו למיסוי מקרקעין בדרישה לקבל את הטבת מס הרכישה החלה על דירת מגורים יחידה, וכן דרשו פטור ממס שבח כדירה יחידה.
לטענת היורשות, סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 ("החוק"), מאפשר קבלת מדרגות מס רכישה דירה יחידה כל עוד נמכרה הדירה הראשונה במסגרת הזמן הקבוע בחוק וכי זכות זו הינה חלק בלתי נפרד מזכויות העזבון, אשר עברו בירושה ולא נמוגו עם מותו של המוריש.
עוד טענו היורשות, כי סעיף 49ג לחוק קובע גם הוא הסדר דומה לעניין מס שבח, לפיו, מכירת הדירה המקורית תיחשב לדירתו היחידה של המוכר, גם אם בבעלותו דירה נוספת שנרכשה על ידו, ובלבד שהדירה נמכרה בפרק הזמן הקבוע בחוק. לשיטתן, ככל שהדירה המקורית נמכרה בזמן הזה, גם אם זו נעשתה לאחר פטירתו של הבעלים, הבעלים ייחשב כמי שהיה בעל דירת מגורים יחידה, ומשכך, גם היורשות יהיו זכאיות לפטור, בהתאם להוראות סעיף 49(ב)(5) לחוק, המעניק פטור ליורשים על דירת מגורים שירשו מאדם, שזו לו דירתו היחידה.
טענת היורשות נדחתה בידי מנהל מיסוי מקרקעין, ומשכך הגיעה המחלוקת לפתחה של ועדת הערר.
ועדת הערר קיבלה את עמדת היורשות לעניין מס רכישה, אך דחתה את עמדתן לעניין מס שבח. לשיטתה, מדובר באירוע יוצא דופן שהחוק לא דן בו באופן מפורש, ובשל כך בחרה הועדה להחיל פרשנות המקלה עם הנישום לעניין מס רכישה.
ועדת הערר הצביעה על כך, שהיורשות קיימו את התחייבות המנוח, ובהתאם לדיני הירושה, עיזבון המנוח כולל הן את זכויותיו והן את התחייבויותיו של המוריש, התחייבות אשר כללה גם את הצורך למכור את הדירה הראשונה בפרק הזמן הקבוע בחוק, ממועד רכישת הדירה החליפית.
לעומת זאת, לעניין מס השבח, דחתה ועדת הערר את עמדת היורשות וקיבלה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין. לעמדת הועדה, להבדיל ממס הרכישה, המחוקק התייחס באופן מפורש למצב בו יורשים מקבלים יותר מדירת מגורים אחת מידי המוריש ואם בעת הפטירה היה המוריש בעלים של יותר מדירה אחת, לא ניתן להחיל את הפטור האמור, זאת למרות שהיורשות פעלו למימוש התחייבויותיו של המוריש למכור את הדירה הראשונה בפרק הזמן הקבוע בחוק.
ניתן לראות, כי ועדת הערר החילה את ההוראה אשר באה להקל על מחליפי דירות מגורים, אשר חלה הן על מס שבח והן על מס רכישה, באופן אשר מאפשר את ההקלה מצד אחד, ומונע אותה מנגד, וזאת כאשר עסקינן באותו מצב עובדתי. אנו סבורים, כי מבחינה תכליתית, ככל שהדבר נוגע להקלה המוענקת על דירת מגורים יחידה, המחוקק ביקש לקבוע הוראות דומות הן ביחס למס רכישה והן ביחס למס שבח, שכן מדובר בהוראה אשר חלה בדיוק על אותה סיטואציה – רכישת דירה חליפית בזמן שהבעלים מתעתד למכור את דירתו המקורית. אנו סבורים, כי עם כל הכבוד, התוצאה אליה הגיעה ועדת הערר היא תוצאה קשה, שאינה מתיישבת עם תכלית החקיקה ועם כוונת המחוקק. היורשות פעלו במהירות למכור את הדירה הראשונה בפרק הזמן שקבע החוק, על מנת לזכות בהקלות המס להן היה זכאי אביהן, המוריש, שהיה זכאי להן אילולא הלך לעולמו לפני שהספיק למכור את הדירה הראשונה. ההיגיון שהוביל את ועדת הערר לקבל את טענת היורשות ביחס להקלה במס רכישה, ראוי היה שיחול באותה מידה גם על הקלת המס החלה על מס שבח במקרה זה.
מכל מקום, ראוי היה שהמחוקק ייתן את דעתו לאותם מקרים טרגיים, בהם הבעלים של דירה מקורית ודירה חלופית נפטר לפני שהספיק למכור את דירתו המקורית, ויורשיו הספיקו לעשות כן בפרק הזמן הקבוע בחוק, על מנת שהדבר ייחשב לדירתו היחידה של המוריש לעניין ההקלות הקבועות בחוק..
ביחס לתקופה בה ניתן לשפר דיור, קיימת כיום הוראת שעה שעתידה להסתיים בסוף החודש הקרוב שלאחריה אמורה הייתה אותה תקופה לעלות ל-24 חודשים, במקום 18 חודשים. משרד האוצר פרסם בשבוע שעבר תזכיר חוק, לפיו הוא מעוניין לקבע את פרק הזמן של 18 חודשים כפרק הזמן הנדרש למכור את הדירה המקורית, מקום בו נרכשה הדירה החליפית, על מנת שמכירת הדירה המקורית תיחשב כמכירת דירה יחידה ורכישת הדירה החלופית תיחשב גם היא כרכישת הדירה הראשונה.
בהקשר זה, פרסום של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה מחודש ינואר האחרון מראה, כי פרק הזמן הממוצע שלוקח לאדם למכור את דירתו המקורית, לאחר שרכש את דירתו החליפית, היא 23 חודשים, ולא 18 חודשים, כפי שמבקש לקבוע המחוקק. אם אכן כוונתו הכנה של המחוקק היא ליצור את אותה ניטרליות, ראוי היה שהמחוקק ייתן דעתו לכך, במקום לגרום לבעלי דירות לחשוב פעמיים אם להחליף את דירתם באחרת, כאשר עונש המס הצפוי להם אם חלילה לא יספיקו לפעול בפרק הזמן הקבוע למכור את דירתם המקורית, הוא גדול. בוודאי שכך בתקופת מלחמה אשר ממילא מקשה על מוכרי הדירות למכור את דירותיהם.
פרסום זה מוגש כשירות כללי ללקוחות המשרד וידידיו ואינו תחליף לעצה משפטית פרטנית. איננו ממליצים לפעול על פי המידע המובא לעיל ללא קבלת עצה משפטית מגורמים מוסמכים, בהסתמך על העובדות והנסיבות הספציפיות של כל מקרה.
