גביית חוב מס מבעל מניות שקיבל דיבידנד, במקום מהחברה עצמה

כלל ידוע במשפט הישראלי קובע, שגם אם חברה חבה כספים לנושה שלה, החברה היא אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה, ו"מסך ההתאגדות" אמור להגן על בעלי המניות מפני תביעות של נושים שונים של החברה. בתי המשפט קבעו, כי ניתן להרים את "מסך ההתאגדות", אך רק במקרים קיצוניים.

סעיף 119א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 ("הפקודה") מעניק לפקיד השומה סמכות לגבות חוב מס שחבה בו חברה, שלא ניתן לגבות ממנה את חוב המס לאחר שנותרה חסרת אמצעים, וזאת ממי שקיבל ממנה נכסים ללא תמורה, או בתמורה חלקית, ועד לסך הנכסים שהועברו. נשאלת השאלה – כאשר החברה חילקה דיבידנדים לבעלי מניותיה, ובשלב מאוחר יותר מתברר שהחברה חבה כספים למס הכנסה, האם גם אז רשאי פקיד השומה לגבות את החוב מבעלי המניות של החברה, למרות מסך ההתאגדות?

פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין ס.ש יעדים דן בשאלה זו ובגבולות הפרשנות של סעיף 119א לפקודה, וזאת לאור ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בעניינה של דליה פלח (ע"א 2755/08) (הלכת פלח) ובמספר פסקי דין מאוחרים יותר שניתנו בבתי המשפט המחוזיים, כפי שנרחיב בהמשך. במקרה של ס.ש יעדים דובר היה בחברה אשר לא שילמה היטלים עבור העסקת עובדים זרים. לשיטתה של החברה, היא הייתה זכאית לעשות כן מטעמים שונים (לא ברור מעובדות פסק הדין האם החברה הצטיידה בחוות דעת משפטית אשר אפשרה לה לפעול כך, או לא, וייתכן שיש לכך חשיבות, כפי שנראה בהמשך). באמצע שנת 2019 חילקה החברה דיבידנדים לבעלי מניותיה היחידים. בסוף שנת 2019 פתח פקיד השומה בהליכי ביקורת ניכויים כנגד החברה, במסגרתו הבהיר לחברה, כי היא לא פעלה כנדרש לשלם היטלים עבור העסקת עובדים זרים. במהלך השנים 2020-2021, לאחר שנפתחה הביקורת כאמור, חילקה החברה דיבידנדים נוספים לבעלי מניותיה (במשך 9 פעמים שונות), בסך כולל של 29.866 מיליון ₪. במקביל לכך, ניהלה החברה ערעור מס כנגד קביעת פקיד השומה, ערעור אשר נדחה על ידי בית המשפט.

כאשר פקיד השומה ביקש לגבות את חוב המס מהחברה עם דחיית ערעור המס, התברר כמובן, שלא נותרו לחברה אמצעים לשלם את חוב המס האמור. לאור זאת, הפעיל פקיד השומה את סעיף 119א' לפקודה, כאשר לטענתו, ניתן לגבות את החוב מבעלי מניותיה של החברה, עד גובה סך הדיבידנדים שהתקבלו על ידם. באשר לשאלה על אילו נכסים/כספים ניתן להפעיל את הסעיף האמור טען פקיד השומה, כי ניתן להפעיל את סעיף 119א' לפקודה הן על דיבידנדים שחולקו לפני שנפתח הליך הביקורת נגד החברה, שכן החברה ידעה כבר במועד חלוקת הדיבידנדים, שצפוי לה חוב מס בגין אי תשלום היטלי עובדים זרים ובוודאי שניתן לעשות כן ביחס לסך הדיבידנדים שחולקו על ידי החברה, לאחר שנפתחה ביקורת הניכויים.

בעניין זה נציין, כי עולה שאלה שבית המשפט המחוזי נמנע מלדון בה במפורש – והיא – האם כלל הייתה רשאית החברה לחלק דיבידנדים לבעלי מניותיה, אם היא צפתה קיומו של חוב מס עתידי? שאלה זו נוגעת לחובות המוטלות על דירקטוריון של חברה וייתכן שגם על רואה החשבון שלה, לאמוד את החשיפה לקיומו של חוב עתידי וליכולתה של החברה לפרוע את אותו חוב, בלא שהיא מותירה בידי החברה את האפשרות לפרוע את החוב הצפוי. שאלה נגזרת מכך היא מה משמעות הדבר אילו החברה הייתה מצטיידת בחוות דעת מיסויית, לפני חלוקת הדיבידנד (וטרם פתיחת הליך הביקורת כנגד החברה) – האם אז היא הייתה זכאית להימנע מרישום הפרשה בספרים ביחס לחוב מס עתידי? לדעתנו התשובה לכך היא חיובית.

ובחזרה לפסק הדין – בית המשפט המחוזי (השופט ה' קירש), דחה את הערעור ברובו, תוך שהוא קובע מס' קביעות:

1. חלוקת דיבידנד נחשבת ל"העברת נכס ללא תמורה" מהחברה לבעלי מניותיה, כמשמעות דבר זה בסעיף 119א' לפקודה.
2. סעיף 119א' לפקודה יכול לחול אך ורק על נכסים שעברו לבעלי המניות לאחר שנפתחו הליכי השומה וזאת בהתאם להלכת פלח.

בית המשפט פסק, בניגוד לפסקי דין שניתנו על ידי בתי משפט מחוזיים אחרים בעניין זה, שפקיד השומה אינו רשאי להפעיל את סעיף 119א' לפקודה על נכסים שעברו לאחר, גם אם הם עברו ללא תמורה, או בתמורה חלקית, אם ההעברה נעשתה לפני שהחברה ידעה על קיום היווצרות החוב – כלומר רק לאחר שפקיד השומה פתח בהליך ביקורת מס כנגד החברה. הלכת פלח קבעה במפורש, שפקיד השומה אינו רשאי ללכת אחורה עד אין סוף במטרה לאתר העברות נכסים ללא תמורה, וצריך שתהיה קורלציה בין הציפייה הברורה של החברה שצפוי לה חוב מס, להעברת הנכסים ללא תמורה. ציפייה זו הופכת לברורה רק לאחר שפקיד השומה פתח בהליך ביקורת.

יש לשים לב, כי לאור פסקי הדין שניתנו על ידי בתי המשפט המחוזיים במקרים אחרים, ייתכן בהחלט שרשות המסים תחליט לערער על החלטת בית המשפט המחוזי בעניין זה, ולהרחיב את משמעות ה"ציפייה" של הנישום שיווצר לו חוב מס, בלי קשר למועד ביקורת המס (שתמיד תגיע בדיעבד), אלא דווקא למועד בו נוצר החוב בפועל, קרי במועד הגשת דוחות המס. אנחנו מכל מקום נדגיש, כי ככל שחברה מעוניינת לחלק דיבידנד לבעלי מניותיה, כאשר ייתכן שהיא תהיה חייבת כספים למס הכנסה בשל עמדה שייתכן שלא תהיה מקובלת על רשות המסים, מומלץ שזו תצטייד בחוות דעת משפטית, כך שרואה החשבון יוכל לאשר, כי ניתן לחלק את הדיבידנד האמור וכי חלוקת הדיבידנד עומדת במבחן "יכולת הפירעון". בוודאי נמליץ, שאין מקום לחלק דיבידנדים באופן אשר עלול להותיר את החברה ללא אמצעים לתשלום חובות עתידיים, לאחר שנפתח הליך ביקורת שומה מצד רשות המסים.