רקע
המשטר הקיים במדינת ישראל לקביעת תושבותו של יחיד לצרכי מס, מבוסס בעיקרו על מבחן "מרכז החיים", במסגרתו נבחנים קשריו האישיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד לישראל. זאת לצד חזקות מספריות, הניתנות לסתירה, הן על ידי הנישום והן על ידי רשות המסים.
בשל אופיו של המבחן המהותי, נגרמו מחלוקות באופן תדיר אשר יצרו חוסר ודאות לגבי סטטוס התושבות של היחיד. בשנת 2021 פרסמה הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי, שהייתה מורכבת מנציגי רשות המסים ואנשי מקצוע מהמגזר הפרטי, רשימת המלצות, אשר כללו, בין היתר, המלצה לצמצם את אי הוודאות ביחס לסיווג התושבות של יחיד, וזאת על ידי קביעת חזקות חלוטות של תושבות, המבוססות על מספר הימים שאדם שוהה במדינת ישראל. על בסיס המלצות אלה, פרסמה המדינה בשנת 2023 תזכיר חוק ראשון בעניין. עם זאת, לאור הביקורת הציבורית שנשמעה, לפיה התנאים המוצעים בתזכיר החוק מצמצים רק במעט את חוסר הוודאות, פורסם בימים האחרונים תזכיר חוק חדש, אשר מתעלם ברובו מדוח ועדת הרפורמה, וקובע נוסחה חדשה, אשר ייתכן שיש בה כדי להביא ליותר וודאות מצד אחד, אך מכניסה הרבה מאוד אנשים, שסברו שנחשבים לתושבי חוץ, להיחשב לתושבי ישראל, על כל המשמעויות הנובעות מכך.
הנוסחה המוצעת מבוססת על חישוב "ימי שהייה משוקללים", הנבחנים בשנת המס הנבחנת, בשתי שנות המס הקודמות ובשתי שנות המס העוקבות של אותה שנה, תוך קביעת הגדרה חלוטה של "תושב ישראל" ושל "תושב חוץ". על פי הנוסחה[1], שנת המס הנבחנת תתייחס למספר הימים המלא ששהה אותו יחיד בשנת המס בישראל (כאשר הרשות מקבעת את עמדתה המסורתית, שחלק מיום נחשב ליום שלם), וחלק יחסי משנות המס הסמוכות. עניין נוסף, שכן "יובא" מדוח הועדה, הוא שימת דגש על תושבותו של בן הזוג של היחיד, וקביעת פרמטרים מחמירים יותר לגבי תושבות ישראלית של יחידים, אשר בני זוגם נחשבים לתושבי ישראל.
השפעות התזכיר החדש ואתגרי תכנון
אחת ההשלכות המרכזיות של התזכיר החדש היא שמעתה, יחיד אשר שוהה פחות מ- 183 ימים בישראל, אבל שוהה סך משוקלל של 183 ימים בישראל במשך שלוש שנים, ייחשב לתושב ישראל באופן חלוט, שאינו ניתן לסתירה. כך, בניגוד למצב הקיים, שבו גם מי ששהה פחות מחצי שנה בישראל יכול לבסס טענה, שמרכז חייו בחו״ל, עלול להיחשב כעת, על פי התזכיר המוצע, לתושב ישראל, באופן שאינו ניתן לסתירה. התזכיר קובע, כי שהייה בישראל של 75 ימים ומעלה בשנת מס, בצירוף 183 ימים משוקללים בשלוש שנים, תחייב את סיווגו כתושב ישראל. בנוסף, שהיית אדם בישראל לתקופה של לפחות 30 ימים בלבד בשנת מס, כאשר בן או בת הזוג שלו תושבי ישראל, ובנוסף שהה שהות מצטברת בישראל של לפחות 140 ימים משוקללים בשלוש שנות מס, תביא גם היא לסיווגו המוחלט כתושב ישראל.
מנגד, אדם ייחשב כתושב חוץ באופן חלוט, אם שהה בישראל בשנת המס 74 ימים או פחות, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשלוש שנים לא עלתה על 110 ימי שהייה משוקללים. לחלופין, אותו יחיד ייחשב לתושב חוץ, אם הוא ובן זוגו שהו בישראל בשנת המס 90 ימים או פחות, וסך כל תקופת שהיית כל אחד מהם בישראל בשלוש שנים אינה עולה על 125 ימי שהייה משוקללים.
הצעה נוספת המפורטת בתזכיר מתייחסת לאותן שנות מס, בהם אדם הופך לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ, וכן לאדם אשר היה תושב ישראל וניתק תושבות. תושבותו הישראלית של יחיד תחול רק על חלק משנת המס שבה נחשב לתושב ישראל, ובתנאי שלפני שהפך לתושב ישראל, או מהרגע שניתק תושבות, הוא לא בילה בישראל יותר מ- 21 ימים מצטברים באותה שנת מס, ומדובר בשנת המס הראשונה (או האחרונה) שבה היה תושב ישראל.
מה יקרה כעת אם התזכיר יתקבל – מספר מקרים לדוגמה
בני הזוג גולדמן מניו יורק
לבני הזוג גולדמן, אשר גרים ועובדים בניו יורק, נכדים הגרים בישראל. בני הזוג גולדמן רכשו דירה בישראל, והם מגיעים אליה כל שנה, לשהות במחיצת נכדיהם. על מנת שלא להיחשב לתושבי ישראל לצרכי מס, בני הזוג גולדמן מקפידים לשהות 150 ימים בישראל בכל שנת מס, ולא יותר מכך. ביתר השנה הם גרים בביתם, בניו יורק, שם הם עובדים, ושם קהילת בית הכנסת בו הם מתפללים. במידה שהתזכיר יתקבל, למרות שברור שמרכז חייהם בניו יורק, בני הזוג גולדמן ייחשבו כעת לתושבי ישראל באופן חלוט, שאינו ניתן לערעור על ידם. אם הם מעוניינים שלא להיחשב לתושבי ישראל (אבל עדיין להיות בחוסר וודאות מסוימת), עליהם יהיה לשהות לא יותר מ- 120 ימים בישראל, בממוצע, בכל שנת מס. יתרה מכך, במידה שהם מעוניינים לחיות בוודאות, שהם ייחשבו לתושבי חוץ, עליהם יהיה לשהות עד 73 ימים בישראל בשנת מס, או בסך הכל לא יותר מ- 110 ימי שהות משוקללים, או במלים אחרות – ממוצע של לא יותר מ- 95 ימים בישראל בכל שנת מס, לכל היותר.
רוית, יזמית הייטק
רוית נשואה לרם, תושב ישראל. רוית היא יזמית הייטק, אשר מחלקת את זמנה בין ישראל לעמק הסיליקון, כאשר בישראל היא מבלה לא יותר מ- 100 ימים בשנה. לרוית יש דירה בעמק הסיליקון, ומקום העבודה שלה הוא רק בעמק הסיליקון, אך כאמור, בן זוגה נחשב לתושב ישראל. על פי הנוסחה המוצעת בתזכיר, בנסיבות אלה, רוית תיחשב לתושבת ישראל, בלי יכולת לערער על כך. על מנת שרוית לא תיחשב לתושבת ישראל, עליה יהיה לשהות בישראל לא יותר מ- 96 ימים בשנה, בממוצע. במידה שרוית תהיה מעוניינת להיחשב לתושבת חוץ באופן חלוט, למרות שבן זוגה בישראל, עליה יהיה לשהות בישראל לא יותר מ- 75 ימים בשנה בממוצע.
יוני וקרן, לימודי פוסט דוקטורט ורילוקיישן בחברת הייטק
יוני, קרן וילדיהם, מתעתדים לעבור לבוסטון ללימודי פוסט דוקטורט של קרן, בעוד שיוני יעבוד עבור חברת הבת של חברת ההיי טק הישראלית שבה עבד, כמתכנת. כפי שבדרך כלל זוגות עם ילדים צעירים מתכננים, שהמעבר לארה"ב יהיה בסביבות אוגוסט, 2025. בשנת 2024 יוני וקרן שהו בישראל 350 ימים, ואילו בשנת 2025 ישהו 210 ימים בישראל. על מנת שיוני וקרן, לא ייחשבו לתושבי ישראל החל מחודש אוגוסט, עליהם לוודא, שבין אוגוסט ועד דצמבר, ישהו פחות מ- 21 ימים בישראל, ושבשנת 2026 הם ישהו פחות מ- 67 ימים בישראל, אחרת, שנת 2026 תיחשב שנה שבה הם מסווגים באופן מוחלט כתושבי ישראל, ולכן שנת 2025 לא תיחשב לשנה האחרונה שבה נחשבו לתושבי ישראל.
חשש לכפל מס והגנות שנותרו – אמנות למניעת כפל מס
מעבר לחשש שאדם ייחשב לתושב ישראל, מה שיחייב אותו להגיש דוחות שנתיים ולשלם מיסים על הכנסותיו מחוץ לישראל, קיים חשש לא קטן מהאפשרות שגם ישראל וגם מדינת החוץ יראו אותו כתושב שלהם לצרכי מס, מה שעלול להביא להטלת כפל מס על הכנסותיו של אותו אדם. כך למשל, על פי רוב, אדם אשר מוכר מניות בחברה כלשהי, ימוסה על ידי מדינת התושבות שלו. לצורך כך ישראל חתמה עם רוב מדינות ה OECD על אמנות למניעת כפל מס. באמנות אלה נקבעו כללים, לא רק לגבי זכות המיסוי של כל מדינה, אלא גם התייחסות מפורשת לשאלה, מה קורה כאשר שתי המדינות טוענות שהיחיד הוא תושב מדינתן. האופן שבו רוב האמנות מתמודדות עם שאלה זו, מבוססת על "שוברי שיוויון", במסגרתן נבחנים מספר פרמטרים, כגון מקום בית הקבע של היחיד, המקום בו הוא נוהג לגור, המקום בו מירב האינטרסים של אותו יחיד, וכן – אם לא ניתן להכריע על פי פרמטרים אלה – גם אזרחותו של אותו אדם. במקרה שלא ניתן להכריע על פי שוברי השיוויון, רשויות המס של אותן מדינות יידרשו להכריע בסוגייה במסגרת נוהל הסכמה הדדית ביניהן.
במידה שיתקבל תזכיר החוק, בשביל רבים אשר טענו עד כה שמרכז חייהם מחוץ לישראל, וכעת ייחשבו לתושבי ישראל, עדיין יהיה באפשרותם לעשות שימוש בהוראות האמנה, כהגנה נוספת. עם זאת, מאחר שגם הוראות האמנה נתונות לפרשנות, נראה ששוב לא יהיה מנוס מניהול מחלוקות בין רשות המסים למשלמי המס. עוד יש לשים לב, שישראל אמנם חתומה על לא מעט אמנות למניעת כפל מס, אך קיימות מספר מדינות עמן אין לישראל אמנה שכזו. דוגמה ממשית לישראלים רבים, היא קפריסין. אדם אשר טוען שהוא תושב מדינת קפריסין, יהיה חסר הגנה נוספת במידה שהוא ייחשב לתושב ישראל על פי הוראות החוק המוצע, והוא עלול למצוא עצמו משלם כפל מס – הן לישראל והן לקפריסין.
סיכום
יש לתהות מדוע רשות המסים החליטה לזנוח את המלצות הועדה שדנה ברפורמה במיסוי בינלאומי, וזאת מבלי להתייעץ עם מומחי מס מהמגזר הפרטי והעסקי. על פניו נראה, כי הרעיון המרכזי – מתן יותר וודאות ומניעת מחלוקות, לא בהכרח יסתייע לאור קיומן של אמנות למניעת כפל מס וימים יגידו, אם מטרה זו הושגה, במידה שתזכיר החוק יתקבל. כמו כן, אין ספק, שאם תזכיר החוק יתקבל, רבים מאוד אשר סברו עד היום שהם אינם נחשבים לתושבי ישראל לפי הוראות הדין הפנימי בישראל, יגלו שעליהם יהיה להתנהל אחרת, אם ברצונם להימנע מלהיחשב לתושבי ישראל. לצד כל זאת, יש לברך על היוזמה להקטין את חוסר הוודאות, ולאפשר לנישומים לתכנן מראש את ימי השהייה שלהם בישראל, אם כי נראה שהפרמטרים שנקבעו לכך צרים מדי, ומכניסים רבים לתוך רשת המס הישראלית, מבלי שהם התכוונו לכך.
_____
[1] הנוסחה שמחשבת את "ימי השהייה המשוקללים" עובדת באופן הבא: בשנת המס שבמבחן – נלקחים בחשבון מלוא הימים שבהם שהה היחיד בישראל. בשנה הצמודה לשנה הנבחנת – נלקחים 1/3 מימי השהייה בישראל (למשל, אם אדם שהה 150 ימים בישראל בשנת המס העוקבת, אז לצורך הנוסחה הוא ייחשב כאילו שהה בישראל באותה שנה 50 ימים). בשנה העוקבת הנוספת – נלקחים 1/6 מימי השהייה בישראל (כך שאם אדם שהה באותה שנה 150 ימים, אז לצורך הנוסחה הוא ייחשב כאילו שהה בישראל באותה שנה 25 ימים). כל שנה יכולה להיבחן, או על בסיס השנה הנבחנת ושתי שנות המס שלאחריה, השנה הנבחנת ושתי שנות המס הצמודות לה (לפניה ואחריה), ושנת המס הנבחנת, ושתי שנות המס שלפניה.
פרסום זה מוגש כשירות כללי ללקוחות המשרד וידידיו ואינו תחליף לעצה משפטית פרטנית. איננו ממליצים לפעול על פי המידע המובא לעיל ללא קבלת עצה משפטית מגורמים מוסמכים, בהסתמך על העובדות והנסיבות הספציפיות של כל מקרה.
